Wyrok NSA z 1.06.2012 r. – II FSK 2351/10

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 331/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę „R.” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

„R.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. – dalej jako „Spółka”, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składki rocznej na ubezpieczenie kierowców w zagranicznej podróży służbowej dotyczącej kosztów leczenia, usługi assistance oraz odpowiedzialności cywilnej.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. Z tego tytułu zatrudnia pracowników – kierowców międzynarodowego transportu drogowego, w związku z czym jest ich zakładem pracy i płatnikiem podatku od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako „u.p.d.o.f.”. Podano, że zakład pracy – płatnik, zawiera umowę ubezpieczenia kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i odbywających służbowe podróże zagraniczne. Umowa ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie w trakcie podróży zagranicznej i dotyczy ubezpieczenia kosztów leczenia i usługi assistance oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Ochrona ubezpieczeniowa trwa 24 godziny na dobę w krajach Europy oraz basenu Morza Śródziemnego, z wyjątkiem terytorium RP – kraju rezydencji. Ochrona trwa przez pierwsze 90 dni każdej podróży realizowanej w okresie ubezpieczeniowym. Wskazano, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do konkretnego pracownika, tj. w razie rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem, bądź też w razie zwiększenia lub zmniejszenia liczby pracowników, przedsiębiorca aktualizuje jedynie listę pracowników objętych ubezpieczeniem, stanowiącą załącznik do polisy ubezpieczeniowej. Ubezpieczenie nie wygasa, nie jest też zawieszane w stosunku do pracowników nawet wtedy, gdy nie wykonują oni przez pewien czas (trwania ubezpieczenia) służbowych podróży zagranicznych.

Spółka podała również, że składka na ubezpieczenie obliczana jest od ilości osób objętych ubezpieczeniem, a nie od konkretnych pracowników nim objętych i za okres od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. wynosiła 250 zł na 1 osobę. Składka ta jest opłacana z góry za cały okres ubezpieczenia, a zatem niezależnie od liczby ubezpieczonych. Ostateczne rozliczenie składki następuje w ciągu 15 dni od zakończenia okresu ubezpieczenia, na podstawie zestawienia płatnika, zawierającego liczbę zatrudnionych na 20 dzień każdego miesiąca. Zgodnie z zawartą umową, ubezpieczeniem od dnia zatrudnienia objęci zostają również nowozatrudnieni pracownicy płatnika i warunkiem ich objęcia jest jedynie zgłoszenie tego faktu ubezpieczycielowi.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym składka roczna na ubezpieczenie kierowców wykonujących zagraniczne podróże służbowe, ustalana od jednej osoby, stanowi przychód każdego pracownika – kierowcy z tytułu stosunku pracy określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zakład pracy jako płatnik powinien od tych składek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni składki na ubezpieczenie pracowników – kierowców, odbywających podróż służbową poza granicami kraju, uiszczane przez pracodawcę i obliczane w zależności od ilości osób objętych ubezpieczeniem i niezależnie od tego kto jest aktualnie objęty przedmiotowym ubezpieczeniem, nie stanowią przychodu z tytułu stosunku pracy poszczególnych pracowników – kierowców objętych ubezpieczeniem, określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Opierając się na treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym składki na ubezpieczenie majątkowe płaconej przez zakład pracy nie można uznać za świadczenia pieniężne ponoszone za konkretnego pracownika, czy też świadczenie nieodpłatne na rzecz konkretnego pracownika. Zdaniem wnioskodawczyni zachodzi tu wątpliwość, jakiej osobie ostatecznie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłaconej składki, z uwagi na rotację pracowników w okresie ubezpieczenia i uzależnienie składki od liczby ubezpieczonych, niezależnie od tego jaki konkretnie pracownik jest objęty ubezpieczeniem.

Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym składki na ubezpieczenie majątkowe jej pracowników nie spełniają warunków określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie składki do konkretnych pracowników zatrudnionych w okresie ubezpieczenia. Wobec tego uiszczane przez płatnika – zakład pracy, składki na ubezpieczenie majątkowe nie stanowią przychodu z tytułu stosunku pracy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią również przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 tej ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a płatnik – zakład pracy, nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek od płaconych składek.

Pismem z dnia 22 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji podał, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje u.p.d.o.f., natomiast zgodnie z art. 353 k.c. świadczenie oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Minister Finansów podkreślił, że w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również opłacanie składki rocznej na ubezpieczenie kierowców wykonujących zagraniczne podróże służbowe. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania, stanowią one co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ administracji zaakcentował, że sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawarta została umowa ubezpieczenia. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Gdyby bowiem pracodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, taki wydatek musiałby z własnych środków ponieść pracownik. Tym samym odniósł on korzyść poprzez fakt, że nie poniósł uszczerbku na własnym majątku.

Zdaniem Ministra Finansów fakt, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do każdego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników – kierowców odbywających zagraniczne podróże służbowe w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się w posiadaniu Spółki, ponieważ osoby te są zatrudnione w Spółce, a każdorazowa zmiana stanu zatrudnienia kierowców jest imiennie zgłaszana ubezpieczycielowi. W rezultacie można wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Organ administracji zwrócił uwagę, że Spółka sama wskazała, iż w okresie od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r., składka na ubezpieczenie wynosiła 250 zł na jedną osobę. Zaznaczono przy tym, że ustawodawca nie wymienił w katalogu zwolnień od podatku przedmiotowych świadczeń.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie przez WSA w Gliwicach stanowiska zawartego we wniosku o interpretację za prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychód składki rocznej na ubezpieczenie kierowców wykonujących zagraniczne podróże służbowe, ustalanej od jednej osoby jako przychód każdego pracownika – kierowcy z tytułu stosunku pracy, a tym samym podleganiu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i pobieraniem przez zakład pracy jako płatnika od tych składek zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów ubezpieczenia. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu (dotyczącym szkoleń pracowników) oraz WSA w Warszawie (dotyczący dojazdu pracowników do pracy), bez wskazania, o jakie wyroki chodzi.

W ocenie skarżącej interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny jest całkowicie błędna, narusza przepisy, ich cel i zamysł ustawodawcy oraz prowadzi do kuriozalnych wniosków. Zdaniem Spółki opłacenie przez nią składki nie stanowi przychodu pracownika, ponieważ konkretny pracownik nie osiąga z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia żadnego świadczenia, o ile nie wystąpią przesłanki określone umową ubezpieczenia.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik był objęty ochroną ubezpieczeniową, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej. Konkretny pracownik nie osiąga bowiem z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia żadnego świadczenia, o ile nie nastąpią przesłanki określone umową ubezpieczenia. Podkreślono, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w inny sposób niż określony w przepisach tej ustawy. Jeśli nie jest zatem możliwe obliczenie wartości świadczenia wg metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Gdy pracodawca ponosi koszty niezbędne z uwagi na warunki pracy w celu zapewnienia sobie oraz swoim pracownikom ochrony ubezpieczeniowej, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 331/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ administracji prawidłowo przyjął, że stan faktyczny sprawy odnosi się do tej części art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., która stanowi o przychodzie ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

WSA w Gliwicach podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 11 ust. 1 (czy też art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt sygn. akt II FPS 1/06, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10).

Sąd pierwszej instancji podał następnie, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w rozpoznawanej sprawie wynikało, iż od momentu podpisania umowy ubezpieczenia i zapłaty składki pracownik wymieniony na liście, stanowiącej załącznik polisy ubezpieczeniowej, korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. To z kolei oznacza, że nieodpłatne świadczenie w postaci ochrony ubezpieczeniowej jest postawione do dyspozycji skarżącego. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że opłacenie składki ubezpieczeniowej pracownika przez pracodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Wliczenie zaś składki w koszt uzyskania przychodu rodzi powstanie przychodu, w analizowanym przypadku, po stronie skarżącego. Przychód ten powstaje w chwili postawienia do dyspozycji skarżącego otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Momentem zaś ich postawienia do dyspozycji jest data zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczycielowi. Przychodem skarżącego w opisanym przypadku nie jest bowiem ewentualne odszkodowanie, lecz wartość świadczenia polegającego na objęciu ochroną ubezpieczeniową (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 916/08).

Tym samym za niezasadne WSA w Gliwicach uznał stanowisko strony skarżącej, że momentem powstanie przychodu podatkowego po stronie podatnika (otrzymania nieodpłatnego świadczenia) jest moment ziszczenia warunku określonego umową ubezpieczeniową, tj. wypłata świadczenia odszkodowawczego.

Następnie Sąd pierwszej instancji podał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a także z uzasadnienia skargi wynika, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na opłacenie polisy ubezpieczeniowej są zależne od liczby zatrudnionych pracowników. Lista pracowników stanowi załącznik polisy i jest ona korygowana, stosownie do zmieniającego się zatrudnienia. WSA w Gliwicach uznał tym samym, że ochroną ubezpieczeniową jest objęta osoba, w związku z nawiązanym stosunkiem pracy, tak długo, jak stosunek ten trwa. Składka przypadająca na jednego pracownika wynosi 250 zł za cały okres ubezpieczeniowy. Z momentem zawarcia umowy ubezpieczeniowej to pracownik uzyskał określoną korzyść, ponieważ w razie ziszczenia się warunku wynikającego z tej umowy, na jego rzecz nastąpi wypłata należności (zwrot kosztów leczenia, asisstance itd). Zdaniem Sądu bez znaczenia jest przy tym ogólne poniesienie wydatku przez pracodawcę na wykupienie polisy ubezpieczeniowej, skoro można wyliczyć jaka wartość świadczenia z tytułu tego wykupu przypada na każdego pracownika (250 zł). Obowiązek pokrycia tego świadczenia za pracownika przez pracodawcę nie wynika nadto z żadnego przepisu. Będąc tym samym zwolnionym przez pracodawcę z obowiązku ponoszenia kosztów swego ubezpieczenia, ubezpieczony pracownik otrzymuje przysporzenie majątkowe stanowiące nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód tegoż pracownika stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA w Gliwicach w żadnym też wypadku otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie w postaci opłacenia za niego przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej nie może być – nie stanowiąc wydatku poniesionego przez pracownika – przedmiotem zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego J. W., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od uczestnika na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako „P.p.s.a.”, naruszenie prawa materialnego:

• art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wartość składki na ubezpieczenie kierowców, wykonujących zagraniczne podróże służbowe, płaconej przez pracodawcę, w sytuacji, gdy pracownikowi nie da się przypisać wartości świadczenia, a ochrona ubezpieczeniowa obejmuje zakres świadczeń, do których poniesienia byłby zobowiązany pracodawca, stanowi „wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń” stanowiącą przychód pracownika, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz na przyjęciu, że dla uznania, iż wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód wystarczy postawienie takich świadczeń do dyspozycji pracownika, a nie ich faktyczne otrzymanie;
• art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że składka na ubezpieczenie kierowców, wykonujących zagraniczne podróże służbowe, płacona przez pracodawcę, w sytuacji, gdy pracownikowi nie da się przypisać wartości świadczenia, a ochrona ubezpieczeniowa obejmuje zakres świadczeń, do których poniesienia byłby zobowiązany pracodawca, stanowi „wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń” i tym samym przychód każdego pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dodatkowo wskazano, że błędna interpretacja przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polega zasadniczo na przyjęciu zbyt szerokiego pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń”. W przypadku art. 11 ust. 1 ww. ustawy błędna interpretacja polega także na uznaniu przez Sąd, że „postawienie do dyspozycji” (zamiast „otrzymanie”) wystarcza, aby inne niż pieniądze i środki pieniężne nieodpłatne świadczenia uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy z brzmienia przepisu wynika, że za przychód są uważane „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne” oraz „wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej wszelkie wątpliwości interpretacyjne w zakresie naruszonych przepisów zostały rozstrzygnięte przez Sąd zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, zamiast in dubio pro tributario, co nie powinno mieć miejsca i co nie znajduje usprawiedliwienia w powoływanej przez Sąd zasadzie powszechności opodatkowania.

Strona nie podzieliła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że pracownik – kierowca, otrzymuje nieodpłatne świadczenie, gdyż zostaje zwolniony przez pracodawcę z obowiązku ponoszenia kosztu swego ubezpieczenia, którego obowiązek pokrycia za pracownika przez pracodawcę nie wynika z żadnego przepisu, a które dodatkowo stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Zdaniem strony jest to stanowisko, które nie uwzględnia celu zawierania umowy ubezpieczenia przez pracodawcę i zakresu udzielonej ochrony ubezpieczeniowe. Istotą sprawy jest tu bowiem zakres tej ochrony i jej faktyczny beneficjent, którym jest pracodawca, pomimo, że wypłata ewentualnych świadczeń następuje na rzecz pracownika.

Strona podniosła, że choć pracodawcy nie obciąża obowiązek prawny samego ubezpieczenia pracowników, to pracodawca zawiera umowę ubezpieczeniową i ponosi koszty ww. ubezpieczenia z uwagi na przepisy§ 12 ust. 1 oraz§ 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz art. 120§ 1 Kodeksu pracy. Przepisy tego rozporządzenia przewidują, że w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje ze środków pracodawcy zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków, a w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju, a nadto pracodawca ponosi koszty dojazdu do miejsca odbywania podróży służbowej. Podkreślono, że takie świadczenia na rzecz pracownika są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W ocenie autorki skargi kasacyjnej WSA w Gliwicach dokonał błędnego ustalenia, że pracownikom da się przypisać konkretną wartość świadczenia. Wskazano, że skoro składka przypadająca na jednego pracownika wynosi 250 zł za cały okres ubezpieczeniowy i zależna jest wyłącznie od liczby pracowników w okresie ubezpieczenia, to w razie rozwiązania stosunku pracy z jednym z pracowników, a następnie nawiązania stosunku pracy z kolejnym w okresie ubezpieczenia, wysokość składki pozostaje niezmieniona i nie da się przypisać jej wysokości konkretnemu pracownikowi.

Zarzucono również, że Sąd pierwszej instancji nie zważył, iż przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jest to reguła, wprowadzona do wszystkich rodzajów przychodów, a zatem z jej zastosowaniem powinno się następnie ustalać wszelkie rodzaje przychodów, a także przychody ze stosunku pracy, doprecyzowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. C., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych, podtrzymał dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183§ 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wyżej wskazano naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) był niezasadny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ogólną definicję przychodu zawiera natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego przepisu wynika, że jedną z trzech wymienionych w nim kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 11 ust. 1 (czy też art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010/4/58).

W uzasadnieniu uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012/1/1) wskazano, że zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) przez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym, polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta ma konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej podlegała opodatkowaniu jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiedniej części przepisu prawnego); otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem, bowiem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

Powyższe rozważania są aktualne także dla uznania za nieodpłatne świadczenie kosztu ubezpieczenia kierowców w podróży zagranicznej (OC, leczenie, assistance) poniesionego przez pracodawcę.

Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805§ 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (art. 814§ 1 k.c.).

Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia – w zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową.

Należy podzielić pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej – Ekonomika 1960, nr 9; A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny [w:] Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.).

Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08).

Zapłata składki przez pracodawcę za pracownika stanowi więc wymierną korzyść dla tego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników Spółki ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

Okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie, nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej.

Niezasadny był argument przedstawiony na poparcie zarzutu naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie twierdzenie, że ochrona ubezpieczeniowa obejmowała świadczenia, do których poniesienia zobowiązany był pracodawca.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej, zobowiązany do naprawienia szkody jest wyłącznie pracodawca (§ 1). Wobec pracodawcy, który naprawił szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, pracownik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w przepisach niniejszego rozdziału (§ 2).

Pracodawcy, który naprawił szkodę wyrządzoną przez pracownika osobie trzeciej, przysługuje roszczenie regresowe do pracownika w zakresie, w jakim pracownik jest odpowiedzialny wobec pracodawcy za szkodę wyrządzoną wskutek zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych.

Zatem wbrew twierdzeniu autorki skargi kasacyjnej to pracownik jest beneficjentem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, nie odpowiada bowiem materialnie przed pracodawcą.

W art. 775§ 1 Kodeksu pracy przewidziano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W § 2 ww. artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw pracy do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Zastrzeżono przy tym, że rozporządzenie to powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju – walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

W wykonaniu ww. delegacji ustawowej Minister Pracy i Polityki Społecznej w dniu 19 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), w którym w § 12 przewidziano, że w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje (ze środków pracodawcy) zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków, natomiast w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w art. 775§ 2 Kodeksu pracy określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania (art. art. 775§ 3 Kodeksu pracy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że w skarżącej spółce – będącej prywatnym przedsiębiorcą – obowiązują regulacje (układ zbiorowy pracy, regulaminy itp.), z których wynika obowiązek pracodawcy objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową na wypadek podróży służbowej poza granicami kraju.

Kwestia powyższa nie mogła więc być przedmiotem badania zarówno Ministra Finansów, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Dopiero w skardze kasacyjnej jej autorka przywołuje okoliczność, że na pracodawcy ciążyłby obowiązek pokrycia kosztów odpowiedzialności cywilnej, kosztów leczenia i ewentualnego sprowadzenia pracownika lub jego zwłok do kraju. Na poparcie tego twierdzenia nie zaoferowano żadnego dowodu, ani nie wskazano na źródło prawa, z którego wynikałyby opisane wyżej obowiązki.

Autorka skargi kasacyjnej jako drugi argument uzasadniający zarzut naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że pracownikowi nie da się przypisać wartości świadczenia.

Stanowisko to jest błędne. Ustalenie, jakim pracownikom przysługują przychody z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, nie nastręcza trudności. W przypadku wszystkich pracowników była to kwota 250 zł na osobę. Zmiany osobowe w okresie objętym ochroną ubezpieczeniową nie powodują żadnych trudności w wyliczeniu wartości nieodpłatnego świadczenia, skoro dane osobowe są znane pracodawcy i są zgłaszane ubezpieczycielowi. W razie rozwiązania stosunku pracy i nawiązania stosunku pracy z nowym pracownikiem lub zmniejszenia albo zwiększenia liczby pracowników, skarżąca spółka aktualizuje listę pracowników objętych ubezpieczeniem, stanowiącą załącznik do polisy ubezpieczeniowej.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/